一、 银行税制的基本状况
我国现行税法于1994年颁布实施，中资企业与外资企业的所得税处理存在较大差别，外资企业享有税收优惠。而目前，中外资银行税收待遇差别主要体现在所得税方面。按照我国现行税法规定，国内银行所得税税率为33％，外资银行所得税由中央和地方分别计征，中央征收30％，地方征收3％。从名义税率上看，外资银行与中资银行的税负水平相同，但是在实际执行中，外资企业享有较大幅度的所得税减免优惠。
首先是税率优惠。根据目前对外资银行优惠规定，设立在经济特区内的外资银行，其来源于特区内的营业收入，从注册之日起5年免税；在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行，外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过1000万美元、经营期在10年以上的，其经营业务所得按15％的税率征收所得税，从获利年度起，享受“一免两减”的所得税优惠。而中资银行一律适用33％的企业所得税率。其次是税基优惠。外资银行支付给职工的工资可以据实列支，全部在税前扣除，中资银行只能按国家规定的计税工资标准，在税前列支部分工资支出；外资银行的公益捐赠可全部作为当期的成本、费用列支，中资银行的公益、救济性捐赠支出，只能在不超过企业当年应纳所得额的1.5％的标准内据实扣除；固定资产折旧方面，中资银行折旧残值规定一般应不高于原价的5％，而外资银行折旧残值应不低于原价的10％等。第三是外资银行可享受再投资退税。外资银行将从本企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，可退还其投资部分已缴纳所得税的40％税款。
因此，取消外资银行在税收方面的“超国民待遇”已成为急需解决的问题，而继续维持外资银行的税收优惠，是违反世贸组织规定和公平市场竞争基本原则的行为，需尽快修正。
二、 金融业税收方面的几个特别规定
（一）广告费、业务宣传费和业务招待费
根据《国家税务总局关于金融企业广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除问题的通知》（国税函[2003]1147号）第一条的规定，金融企业按照规定将2000年12月31日以前已作收入处理的应收未收利息冲减当年利息收入后，在计算广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除限额时，准予将已冲减当年利息收入的部分还原，即以当年实际取得的利息收入作为广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除限额的基数。
（二）抵债财产
根据《国家税务总局关于银行企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]162号），银行收回的以物抵债非货币财产，经评估后的折价金额，若高于债权并由银行支配的部分，应计入应纳税所得额缴纳企业所得税；低于债权的部分，可按呆账或坏账损失的规定核销。以物抵债财产变现与折价金额的差额，按财产转让的有关规定处理。
（三）资产证券化
经国务院批准，财政部、国家税务总局出台《财政部、国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》对我国银行业开展信贷资产证券化业务试点中的有关税收政策予以明确。
在印花税政策方面，新规定明确，信贷资产证券化的发起机构将实施资产证券化的信贷资产信托予受托机构时，双方签订的信托合同暂不征收印花税，受托机构委托贷款服务机构管理信贷资产时，双方签订的委托管理合同暂不征收印花税；发起机构、受托机构在信贷资产证券化过程中，与资金保管机构、证券登记托管机构以及其他为证券化交易提供服务的机构签订的其他应税合同，暂免征收发起机构、受托机构应缴纳的印花税；受托机构发售信贷资产支持证券以及投资者买卖信贷资产支持证券暂免征收印花税；发起机构、受托机构因开展信贷资产证券化业务而专门设立的资金账簿暂免征收印花税。
在营业税政策方面，新规定指出，对非金融机构投资者买卖信贷资产支持证券取得的差价收入，不征收营业税。
在所得税政策方面，新规定强调，发起机构转让信贷资产取得的收益应按企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税，转让信贷资产所发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。对信托项目收益在取得当年向资产支持证券的机构投资者分配的部分，在信托环节暂不征收企业所得税；机构投资者买卖信贷资产支持证券获得的差价收入，应当按照企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税，买卖信贷资产支持证券所发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。
（四）债券业务
在银行间债券市场中，外资银行已经成为一支不容忽视的力量，无论在一级市场投标申购，还是在二级市场债券交易，外资银行都显示出较强的实力。不过，由于所得税待遇的差异，使得中外资银行在参与债券市场投资交易活动时，盈利水平存在明显差别，中资银行处于劣势。具体表现在税后债券利息收入以及债券交易资本利得两个方面。
为便于分析，首先需做一个假设，即中外资银行的其他业务都实现了净收益。这一假设从目前情况看是符合实际的，例如绝大多数商业银行的信贷业务在近两年都有较大盈利。做此假设的目的，是要排除债券利息收入及买卖价差的“税盾”效应，利息收入或买卖形成的资本利得不会用于冲抵其他业务亏损，而要全额缴纳所得税。
考虑到国债的利息收入免税，差别主要反映在金融债券和企业债券利息收入的税收处理上。目前，中外资银行的所得税税率差异约为18个百分点，以最近发行的进出口银行5年期金融债券票面利率4.13％计算，每投资1亿元，外资银行的税后利息收入就将高出中资银行74.34万元。税后利息收入的增加无疑会提高外资银行的盈利能力，同时从一级市场发行角度看，这种优势又意味着外资银行在参与债券投标申购时，在竞价方面具有了先天优势。
在债券交易的资本利得处理上，外资银行的税收优势同样明显。目前，银行间债券市场的整体流动性还不高，双边报价商的买卖价差相对较大，中长期债券的差价通常在几角钱左右，在这种情况下，哪家机构的报价更有优势（双边报价的价差更窄），哪家机构就能赢得更多的客户。由于所得税税率的差异，外资银行在此方面也具有优势。以一个简单的例子进行分析，假设中资银行对某一支债券的双边报价价差为0.5元，那么这家银行完成一个单位交易的税后盈余为0.5×（1－0.33）＝0.335元；而外资银行实现相同税后盈余时，双边报价差仅为0.335/（1－0.15）＝0.394元，较中资银行收窄近0.11元，其所拥有的竞争优势不言而喻。
目前由于外资银行的人民币业务规模相对较小，相关矛盾尚不十分突出，但是随着其人民币资金实力的不断增强，他们在债券投资和交易方面的竞争优势会逐渐显现出来，这对中资银行无疑将构成巨大的挑战。特别是在高端客户理财及现金管理领域，外资银行在债券市场所享有的税收优势将会进一步转化成为客户竞争优势，如果不加以调整，中资银行在此领域被边缘化绝非危言耸听。
三、 金融机构业务的相关会计准则
不对金融机构的会计准则有充分的了解，要对问题金融机构进行财税筹划和检查，将成为一个不可能完成的任务。目前中国的会计准则体系处于最重要的变革时期，这些变革也不可避免地涉及到专门适用于金融机构的会计准则。
（一）新会计准则的特点
2006年2月，财政部正式发布新的会计准则，这标志着我国会计准则体系的建立。在财政部发布的征求意见稿中，与商业银行业务密切相关的有4项，包括金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报和披露，从金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生金融工具、金融工具确认和计量、金融资产减值、公允价值确定以及相关规定试行之日的衔接处理等方面对商业银行的资产与负债进行了规范。其中，《金融工具确认和计量暂行规定》将自2006年1月1日起在上市和拟上市商业银行范围内试行。这几项准则已经与国际会计准则相差无几，这四项准则为目前企业涉及到金融工具业务的会计处理提供了完整的指引，不仅完善了我国会计准则体系，而且也为国内金融衍生品的发展奠定了坚实的制度基础。公允价值是新准则最大的亮点，也是最大的难题。公允价值的广泛采用使得商业银行的资产、负债的价值变化也在收益中得到体现，有助于真实、公允地反映商业银行的财务状况与经营成果。此外，22号准则规定，金融资产的减值损失一经确认，不得转回，因此，商业银行操纵利润的空间将变小。
但是，目前在中国银行业存在一个特殊现象，就是并行着三种核算制度：《金融企业会计制度（1993年版）》、《金融企业会计制度（2001年版）》和国际会计准则。在制度不断改革的过程中，金融行业的会计核算对于谨慎性原则的应用尺度已经在不断地拓宽。
1993年版重在记录和报告
1993年版的《金融企业会计制度》是在“两则”、“两制”出台的大背景下发布的，此制度体现了一定程度的会计谨慎性原则。该制度规定，金融企业应根据国家有关规定计提贷款呆账准备、投资风险准备、坏账准备，允许金融企业采用加速折旧、成本与市价孰低法等会计核算方法。然而，其与该年度出台的其它行业会计制度一样，主要侧重于会计记录(体现在会计科目的设置及使用说明)和报告(体现在会计报表的格式及编制说明)。对于会计确认与计量则集中体现在《金融保险企业财务制度》之中。因此，1993年版的《金融企业会计制度》从更严格的意义上来讲，还不是真正意义上的会计制度。
2001年版制度更加谨慎
2001年版《金融企业会计制度》是以《会计法》、《企业财务会计报告条例》为依据，充分吸收了具体会计准则的精神实质，按照会计要素的科学定义，借鉴国际金融会计的最新惯例，在分析总结我国金融企业特别是上市金融企业经验教训的基础上加以完善后制定的。它是完善我国金融企业会计核算制度、统一会计核算标准、提高会计信息质量的具体措施，标志着我国新一轮金融会计改革高潮的到来。
从总体上而言，2001年版《金融企业会计制度》比1993年版的《金融企业会计制度》对谨慎性原则的运用更加充分、彻底。
一是更加注重资产质量。为了将虚拟资产排除在资产负债表之外，以确保资产价值真实可靠，2001年版的《金融企业会计制度》对于待摊费用、开办费用、长期待摊费用、无形资产的摊销的会计处理规定与以往相比明显地体现出了谨慎性原则的要求。该制度借鉴了第36号国际会计准则和美国财务会计准则委员会(FASB)第121号准则公告关于资产减值的规定，要求金融企业对可能发生损失的资产计提减值准备，要求金融企业应计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备。
二是收入的确认更加稳健。2001版的《金融企业会计制度》将贷款的核算区分为应计贷款和非应计贷款。其第八十五条规定“发放贷款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”。其第十三条规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入”。
从这一历史性回顾中不难看出，我国金融行业的会计核算制度，伴随我国会计改革的大环境，在1993年进行了模式转换的基础上，曾经历了试图实行行业内高度统一，随后又根据整个金融行业内部的实际差别状况，在2001年版《金融企业会计制度》的统驭下，以核算办法、具体会计准则、会计科目和会计报表等灵活多样的方式对证券公司、信托投资公司以及银行的特殊业务加以具体规范。在这些改革的尝试过程中，从总体上而言，金融行业的会计核算对于谨慎性原则的应用尺度在不断拓宽。
衍生品发展对现有会计制度冲击
从金融衍生产品的发展历史来看，金融衍生工具的确认、计量与报告问题一直困扰着会计界。传统的财务会计对在企业经营活动中应用的基础金融工具有着一套较完善的会计处理方法，但其中某些方法，显示出其对传统会计的背离趋势，金融衍生工具的广泛应用，使得这一问题更加普遍化，传统财务会计在其会计处理上面临着新的挑战。
对财务会计基本概念的影响。现行财务会计对“资产”、“负债”等会计基本概念的定义是针对过去交易或事项的结果进行的定义，预计在未来发生的交易或事项本身无法形成资产或负债。“金融资产”与“金融负债”来自双方签订的契约，与传统的资产、负债具有本质的不同。按照传统的会计模式，签订契约是不能够形成企业资产或负债的。金融衍生工具的出现，对传统财务会计的基本概念定义提出了质疑。
对权责发生制原则的影响。财务会计传统的确认标准是建立在权责发生制的基础之上，是以过去已经发生的交易或事项为基础，而对于未来发生的交易和事项则不予确认。金融衍生工具交易的发生预示着将来一系列的财务变动，而这些未来的财务变动在传统财务报表上无法反映。这也是近年来衍生交易风波频频发生，难以采取有效措施进行管理的一个重要原因。
对会计计量原则的影响。传统的会计计量是建立在历史成本原则基础之上的。金融衍生工具的出现和广泛应用，对历史成本原则形成了新的冲击。金融衍生工具交易不在像传统交易那样一次历经一个时点即可完成，而是要经过一段时间、一个过程来完成，这样势必要打破原有财务会计的历史成本原则，而代之以公允价值。因此，从今后财务会计计量属性的发展趋势来看，在相当长的时间内历史成本和公允价值将并存。
对财务报告的影响。按照传统的会计原则，由于金融衍生工具具有未来性特点，企业做账时难以将其确认为资产或负债，只能作为表外项目加以披露，即把金融衍生工具交易形成的金融资产和金融负债排除在资产负债表外，把它们可能带来的收益和风险排除在损益表外，仅在报表注释中反映。人们无法从财务报表上直接地了解到企业所从事的金融交易以及所面临的风险，从而使金融市场和企业自身的风险都变得更加不可捉摸。而随着国内外金融衍生工具的迅猛发展，表外处理已不能全面、及时、准确地反映交易者的风险信息，并且在一定程度上掩盖了风险，导致了风险积聚。
会计新规的特点
从金融工具的会计新规看，具有以下明显特点，有利于我国会计准则与国际会计准则的协调，有利于规范我国金融衍生产品的会计核算，促进金融衍生产品的发展。
与国际会计准则有效衔接。现行国际会计准则中，涉及金融工具业务的主要有三项，即《国际会计准则第30号―――银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露》、《国际会计准则第32号―――金融工具列报和披露》和《国际会计准则第39号―――金融工具确认和计量》。我国会计新规针对金融工具，各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，与国际会计准则有效衔接，更适应我国的金融发展实际。
将金融衍生产品纳入会计报表。根据会计新规，企业要将金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但需要符合严格的条件，对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期等区分进行会计处理。企业的会计处理应当根据各单项金融工具的特点及相关信息的性质将其进行适当归类，以揭示金融工具的潜在风险。
防止利用会计准则粉饰财务报表。会计新规规定，除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试，并且，减值损失一经确认不得转回，以避免企业利用减值准备转回操纵利润的现象。金融资产减值有其特殊性，通常采用未来现金流量折现法。相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备“五级分类法”，未来现金流量折现法可以提供更准确的信息，从而真实地反映贷款的价值。因此，金融工具相关会计准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。
明确了金融资产确认等会计处理。美国会计准则中有专门准则对金融资产终止确认作出规定，现行国际会计准则也用了较大篇幅对金融资产终止确认作出规范。为了配合开展信贷资产证券化试点，财政部在今年5月16日印发了《信贷资产证券化试点会计处理规定》，对信贷资产证券化试点的会计处理作出了更为完善的规定。同时，对企业为规避汇率风险、利率风险、股票价格风险等金融风险，而开展套期保值业务等会计处理进行了规定。此外，还对金融工具披露提出了明确的要求，比如，结合国际相关规定，对企业披露信用风险、利率风险、市场风险数量信息等作了相关规定。
另外，在《金融工具确认与计量》中，对投资的分类不再局限于以时间长短来划分短期投资与长期投资，而是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类，并且从购买初始就要求商业银行对单只债券划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类型，且确定后不得随意变更。这样一来，对商业银行来说，对单只债券的品质研究和市场行情预期判断以及市场风险的充分考虑就尤其重要了，这是进行四类划分的前提。
四项准则高度强调了公允价值的重要性以及取值的客观性与公正性，避免了商业银行不恰当地应用公允价值的选择权。公允价值体现了一定时间上投资的实际价值，可真实反映债券资产能够给商业银行带来的经济利益，在准则中广泛采用公允价值实现了与国际会计准则的接轨。公允价值有利于对持有时间短、以短期获利为目的、面临市场风险的交易类债券进行积极的债券管理，有助于商业银行更加敏锐地紧跟市场把握投资机会，有利于及时充分地反映交易类债券所面临的风险和收益。同时，对持有至到期投资与可供出售金融资产相互转化（即重分类）给予了严格条件限制，均需以重分类日的公允价值结转。
交易性金融资产和可供出售的金融资产均以公允价值进行后续计量，但不同的是，交易性金融资产按公允价值计量且其变动形成的利得或损失计入当期损益影响利润，进入损益表；而可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入资本公积进入资产负债表，直到该债券全部售出时再将资本公积转出计入当期损益。
准则征求意见稿明确了远期交易列为交易性金融资产并以公允价值进行后续计量，改变了衍生工具仅在表外反映而会计报表内不反映的现状，有助于实现表外业务表内化并以公允价值反映变动计入当期损益的特点。由此，将远期交易所隐含的风险和盈亏充分及时地在商业银行财务状况和经营成果中反映了出来。
在《金融资产转移》准则中，对买断式回购卖出债券业务更加注重转移交易的实质，遵循了实质重于形式的原则。在附回购协议的债券出售中，对予回购债券与售出债券相同、回购价格固定或在售价加上合理回报的买断式回购，不应视为终止确认（卖出），因为买断式回购的正回购方仍然保留着与债券所有权有关的风险和报酬，在约定的时间内要履行合同购回已卖出的债券，债券所有权没有发生实质性的转移。因此，这使买断式回购业务有章可循，并具体要求将买断式回购业务在财务报表附注中进行披露。
交易性的债券资产因以公允价值进行后续计量不计提减值准备，其他三类均要计提资产减值准备，四项会计准则征求意见稿中基本解决了实际操作中存在的计提随意性和利用资产减值准备的提取与转回进行盈余管理等问题，有效地避免了利用准备操纵利润的行为。
这四项会计准则征求意见稿与国际会计准则更加接轨，四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，使商业银行今后的债券投资会计核算工作有章可循、有据可依，尤其是对衍生金融产品的风险管理在会计报表内予以充分反映，使金融工具产生的风险成为定性和定量信息，是从会计核算上高度重视风险防范的进步。
（二）国际会计准则：对中国金融业提出全面挑战
国际会计准则，是指国际会计准则理事会制定的一系列会计标准和规则。目前包括英国和欧盟在内的很多国家和地区，以及全球证券业协会等协会组织，都认可这一标准。
在前不久召开的“国际会计准则高级研讨会”上，中国银监会副主席李伟指出，会计标准是金融体系的重要组成部分，金融业的发展及其风险防范与会计标准密切相关。银行财务报表的使用者关心银行的变现能力和偿债能力，关心资产、负债和表外项目的风险。由此，有关金融工具的会计准则不再仅仅强调稳健性，更加突出了会计的公正和公允性。2003年底修订的国际会计准则IAS39款，是对银行业最具影响力的国际会计准则。该条款认为，随着金融工具的不断创新和普遍使用，历史成本会计已经不能满足银行会计处理的需要，公允价值会计更符合当前银行业的风险管理惯例。
IASB将公允价值定义为：“公允价值为交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值”。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。在计量属性上，公允价值与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值之间存在着交叉重合。
公允价值的计量有四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。
推广运用公允价值计量有许多好处。其一，用公允价值计量衍生工具将使其能在表内反映，这让财务报表使用者对企业真实财务状况有更好的理解，也容易评价企业通过使用衍生工具进行风险管理的有效性。其二，根据现行会计计量模式，金融工具价值的变动仅在实际发生时予以确认。这样，企业可能仅仅为了增加会计利润而进行某项交易，以此掩盖核心业务的不良业绩。用公允价值计量，可杜绝此类现象发生。其三，公允价值计量的广泛应用可以使金融工具计价模式更加一致，金融工具将在相同的时点、根据相同的原则进行计量。
具体来说，国际会计准则对银行的经营管理和财务状况将产生重要影响，主要体现为：一是与历史成本原则比较，使用公允价值计量银行的资产和负债，更能够迅速反映市场价值信息的变化。二是收益和损失不再反映在报告期末，而是立即确认，从而使商业银行管理收益的空间进一步缩小。三是一些金融工具不再放在资产负债表外，而是进入表内核算，这会影响银行的负债率。四是公允价值的任何变化都将在损益表中反映，导致银行财务报告波动性上升，可能导致市场对银行经济价值的错误判断。五是由于公允价值大多数情况下不能直接获取，需要估算和验证，因此，采用公允价值会计将增加银行成本。六是非市场化资产和负债的公允价值计量还存在诸多争议。非市场化资产的价值确定不得不严重依赖银行的内部模型，可能会导致一定程度上人为操纵计量结果。七是国际会计准则主要从质量和内容两方面规范银行会计信息，披露要求更为严格，这将对会计信息披露的真实性和透明度产生深远影响。
四家国有银行一致认为，采用国际会计准则，对夯实国有商业银行财务基础、强化风险控制、增强信息披露、完善公司治理、提升信息技术水平等将产生积极而深远的影响。另外，从监管角度看，国际会计准则的实施还将在监管资本、贷款损失准备计提、商业银行信贷资产证券化、交易账户和银行账户的划分、对银行损益真实性的判断等方面，对银行监管工作提出更加严峻的挑战。
如前面所提到的，在中国银行业界存在着一个特殊现象：同为国内的银行，却在使用着不同的会计制度：《金融企业会计制度（1993年版）》、《金融企业会计制度（2001年版）》，以及国际会计准则。
截止到2003年，四大国有银行所采用的都是93制度。2004年，财务重组之后的中行和建行采用了01制度，工行和农行仍然采用93制度；股份制银行中，除了中信银行、光大银行和广发行之外，其他银行都已采用了01制度。
93制度与01制度的主要差异体现在：按照93制度，虽然各家银行都在财务报告中列出了不良贷款的余额，但是不需要为这些不良贷款提取足够的损失准备，因此它们的利润计算有很大的随意性；而采用01制度，各家银行必须为不良贷款提取足够的损失准备，如果损失准备不足，就必须冲减相应的利润乃至资本金。
按照财政部规定，2004年是各家银行采用93制度的最后期限，从2005年起，所有银行的年报必须采用01制度。01制度已基本实现与IFRS的接轨，但受到01制度制定当时诸多条件的限制，两者之间仍存在一定的差异，主要体现在债券投资、衍生金融工具、贷款、所得税、固定资产、合并会计报表、财务风险管理信息等七个方面。
按照证监会的规定，已经上市的五家银行在按照01制度编制年报的同时，还需要按照IFRS进行调整。但是五家上市银行2004年年报的IFRS转换尚未涉及新的国际会计准则第32和39号《金融工具》的内容。
但在进行IFRS转换时，会遇到不少难题。按照国际会计准则的要求，对于贷款需要用贴现现金流和贷款组合分析等方法确认贷款损失准备，这与中行账面上采用的用贷款五级分类确认准备金的方法存在差异。由于中行分支机构较多，贷款笔数很多，在具体运用贴现现金流和贷款组合分析时，工作量极大。IFRS报告要求用资产负债表法核算所得税，必须分析每一项资产、负债的计税基础，然后与账面价值进行比较，以此来确认暂时性差异和递延税款。由于资产、负债项目较多，在分析其计税基础的时候需要运用专门的税收知识。由于中行目前的管理信息系统尚在建设和完善过程中，无法用技术手段满足IFRS报告的编制及披露要求，大量数据的编制工作都是靠手工完成的。中行从2004年5月开始启动IFRS转换工作，经历了将93制度转换为01制度，再将01制度转换为IFRS的财务报告，这一过程信息采集和报告加工的难度和工作量都非常大。而中行在转换过程中，克服了准则差异大、境内外机构众多、境外机构所在地监管和会计标准不一、信息系统不完善等诸多困难，历时15个月，顺利完成了IFRS转换工作。
交行在2004年实施财务重组之后，按照国际会计惯例要求，通过设计现金流贴现模型，自主开发专用信息系统，全过程均在电子化平台上进行。对2003年6月以来所有重要时点不良贷款，逐笔进行损失准备金的估算、确认和计提，并且，将该工作纳入风险管理和绩效考核体系。这不仅使贷款损失准备金的计提能够更充分地覆盖风险，而且通过科技手段将拨备计提与贷款损失分析联系了起来，成为银行风险管理的有效工具。由此在国内率先完成贷款损失拨备与国际会计惯例的接轨，实现了拨备工作的国际化、常规化。可以说，在以科技推动IFRS的转换上，交行走在了国内同行的前面。
此外，有专家分析认为，目前国有商业银行在进行IFRS转换，还面临以下难题：
缺乏先进管理理念与手段。信息披露的项目来源于银行内部的管理过程，须与先进的管理手段相配合。国内银行由于步入商业化阶段的时间较短，管理理念上“粗放化、简单化”的遗留痕迹较重，这在很大程度上制约了国内银行信息披露质量的提高。例如，国外银行对投资类业务和交易类业务有明确的区分，投资类业务纳入银行账户管理，交易类业务纳入交易账户管理；在业务收入的划分上，投资类业务带来投资利息收益，交易类业务带来手续费收入，也有明确的界限。而国内银行对投资和交易业务的管理较为薄弱，按银监会要求，国内银行自2005年3月起划分银行账户和交易账户，但目前多数银行尚面临从业务管理到具体操作的一系列问题，远未形成完善的做法。
缺乏有效的数据支持。数据加工是信息披露的基础工作，但国内银行长期以来主要依靠以“经验”为导向的管理方式，对数据加工尚未有足够的重视。目前，多数国内银行在数据管理上尚存在很多症结，如数据加工缺乏统一的管理部门进行整体规划，多种指标之间口径不一，难以共享；业务管理部门对数据不利用、不过问，数据加工表面化、走形式；对基础数据录入不重视，数据不准确、不齐全；数据管理缺乏一贯性，历史数据的保存不规范，难以满足国外信息披露的连续几年数据对比分析的要求等。
管理信息系统建设不够完善。国内银行的IT基础架构大多是在银行业务和管理较为简单的时代设计的，虽然目前国有银行业务系统已经基本完成了“大集中”改造，但管理信息系统的建设还处在初始阶段。信息披露的数据并不能完全从业务系统中直接得到，而往往需要对大量业务数据进行综合、提炼以得出更有针对性的数据。国际会计准则要求对衍生金融工具进行表内确认和计量，而这种确认和计量要求有完善的风险管理政策、金融工具估值技术。这也是国内银行所欠缺的。
为此，银行应充分采用数据仓库和数据挖掘技术，建立涵盖全部业务和管理信息的数据仓库平台，并逐步引进管理会计系统、CRM系统、资产负债管理系统、风险管理系统等专业化系统，引入分产品线核算、操作成本制度、内部资金转移定价、流动性缺口分析以及内部评级法等先进管理方法，从而健全银行管理信息系统，保证信息披露工作建立在先进的、高效的系统平台之上。
有专家特别提醒，进行IFRS转换，不是一种简单的“翻译”，最关键的是要把国际会计准则的精神“植根”于一个银行体系内，改革和重整财务报告的流程和体系，让这个体系中有这样一种制度，使其对经济业务的记载符合国际会计准则，而且能够把这些信息用来管理资本、风险和经济业务。这种财务报告信息的流程，才是真正与国际会计报告接轨的流程。
（三）新会计制度下若干具体问题的说明
在此仅择其要，就影响比较大的金融工具、表外或有项目并入表内计量和列报、公允价值计量与资产减值测试等方面举例简要说明。
金融工具的影响
金融资产和金融负债的分类是目前我国股份制改制的国有银行、以及到境外上市的金融企业遇到的一个重要问题。从加强国际协调、降低上市成本和提高金融信息透明度看,现有金融企业会计制度已无法满足商业银行改革的需要。《规定》和新准则在借鉴国际会计准则做法,结合我国的实际情况的基础上,对金融资产和金融负债作出了新的归类。
金融资产分为四类,改变了现行金融企业会计制度中对投资采取长、短期分类核算的方法,有助于更清晰界定不同资产类型的投资和收益。首先,对于交易性金融资产,需要在期末按公允价值(主要为市价)计量,而且报告期间公允价值的变动计入当期损益。其次,对于持有到期投资,该类金融资产在期末是需要按成本计量的,但要进行减值测试。新会计准则对企业将某项金融资产划分为此类作了较严格的限制,目的是防范企业实际操作中可能出现的主观随意性,以调节盈亏。第三,对于贷款和应收款项,该类金融资产在期末也要按成本计量,并进行减值测试。第四,可供出售的金融资产，新准则要求企业需按公允价值对其进行后续计量,公允价值变动计入权益。也就是说,这类金融资产在会计期间的价值变动不直接影响利润。
金融负债分为交易性金融负债和其他金融负债两类,第一类交易性金融负债,如企业为短期融资发行的、计划于短期内赎回证券。该类金融负债在期末应按公允价值计量,报告期间公允价值的变动计入当期损益。第二类,其他金融负债。该类金融负债期末按成本计量。
衍生金融工具纳入表内核算采用公允价值计量。衍生工具通常包括期货合同、远期合同、互换和期权。新准则明确要求金融企业将衍生金融工具纳入表内核算,而不是仅在表外披露；同时要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具,以便及时反映交易的盈亏状况。
金融资产减值采取未来现金流量折现法的影响。现行会计制度对金融资产减值有规定,但相对于国际会计准则的要求而言显得有些“粗放”,从而也成为国有银行股份制改革中另一个重要问题。金融资产与其他资产的区别在于其承受着较大的金融风险。因此,对金融资产减值损失的确认和计量,国际通行的做法是未来现金流量折现法。
相对于我国商业银行目前采用的计提贷款损失准备“五级分类法”,未来现金流量折现法计算的减值损失比较准确,更能反映贷款的真实价值。在欧洲未来现金流量折现法已开始取代五级分类法，这对近年才熟悉五级分类法应用的城市商业银行贷款风险管理又带来了新的挑战。
从理论上讲，新准则有关金融资产、金融负债的规范无疑对我国银行业长远发展具有很好的促进作用，显得更为科学先进。但也正是因为金融资产减值测试和负债期末计价变动进入损益，对中小银行影响巨大，原因主要是资产质量普遍不尽如人意，贷款不良率高于平均水平，也远远高于不良率5％监管标准。而且，即使五级分类，仍然没有反映出真实的资产质量。资产质量是我国银行的软肋，而应用新会计准则将使资产质量不高影响发展的矛盾变得更为突出。
表外项目的影响
表外核算项目主要包括承兑汇票、贷款承诺、开出保函、贷款授信、抵押及质押品等，按照新会计准则金融工具和或有事项准则，上述表外项目进入表内核算及披露。以一家中等规模（总资产150亿元左右）城市商业银行为例，上年末仅表外承兑汇票、贷款承诺、开出保函、对外授信总额近40亿元，如并入表内核算，对资产负债状况有较大影响。
关联方关系及其交易披露的影响
对关联方关系及其交易的披露，本单位之前的会计报告中未作过披露。按照新准则，要对关联方企业详细情况进行披露。本单位关联方主要是股东，关联方交易类型主要是向股东发放贷款。这种形式的关联方交易在城市商业银行中较为普遍。银监局对关联方交易有严格要求，但在会计报告中披露未做出强制性要求，新准则实施后强制要求在财务报告中披露关联方关系及其交易，也将产生一定影响。
合并报表的影响
按照合并财务报表准则，对拥有控制权的附属企业应当编制合并会计报表。目前各银行设立的资产管理公司及其它各类企业（包括三产公司），由于不属于同一行业，目前没有强制要求编制合并报表。按照新准则，如果要求金融企业将金融业以外的所有控制子公司合并编制会计报表，对母公司将影响很大。
四、 贷款损失准备
我国贷款损失准备计提采用了法定固定比例的方法。一方面，正常、关注贷款的计提比例是固定的，这种方法实际上忽视了贷款损失在不同时期、不同贷款的差异性，根据固定比率计提难以准确反映贷款的实际损失情况；另一方面，对于可以浮动的次级和可疑类贷款根据何种理由浮动也并没有统一的约束，主要依赖于商业银行各自的判断，这样会导致贷款损失准备结果缺乏可比性，对于报表使用者的效用也是较有限的。
现状
我国自1988年开始实行呆账准备金制度以来，关于贷款呆账准备金计提政策经历了多次改革。到目前，作为上市银行计提贷款呆账准备金主要政策依据有三：
一是财政部2001年底印发的《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）（以下简称《制度》）。《制度》规定的主要内容为：
1．贷款损失准备包括专项准备和特种准备。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。
2．计提贷款损失准备的资产，是指金融企业承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、无担保贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇等。
3．《制度》除规定在损益中计提上述专项准备和特种准备外，还规定从事存贷款业务的金融企业按一定比例从净利润中提取一般风险准备。
二是中国人民银行2002年印发的《银行贷款损失准备计提指引》（银发[2002]98号）（以下简称《指引》）。《指引》的主要内容为：
1．明确计提贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。
2．确定了贷款损失准备计提的范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款（含抵押、质押、保证等贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。
3．确定了呆账准备计提的比例。一般准备的年末余额应不低于年末贷款余额的1％；专项准备的参照计提比例分别为：关注类贷款为2％，次级类贷款为25％（可上下浮动20％），可疑类贷款为50％（可上下浮动20％），损失类贷款为100％；特种准备的计提由银行根据不同类别贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验自行确定。
三是财政部《金融企业呆账准备提取管理办法》(财金[2005]49号，以下简称《办法》)和《关于呆账准备提取有关问题的通知》（财金[2005]90号）。
1.关于正常类贷款准备金问题。《办法》规定，专项准备的计提比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和收回的可能性合理确定，如果正常类贷款有风险，也可计提专项准备，计提比例可根据其风险状况自主确定。金融企业以前对正常贷款计提的贷款损失准备是根据其风险状况在成本中列支的专项准备，不具有一般准备的性质。金融企业2004年底的专项准备余额应该是根据资产风险状况提取的，不应该出现多提或少提的现象。如果2005年底应保有的专项准备余额大于2004年底专项准备余额，可补提专项准备；如果2005年底应保有的专项准备余额小于2004年底专项准备余额，可转回相应的专项准备。
2.关于一般准备金计提范围问题。《办法》明确规定，一般准备根据承担风险和损失和资产余额的一定比例提取。金融企业应严格按照《办法》规定的范围根据承担风险和损失的资产余额提取，不得仅对贷款余额提取，也不得以扣除已计提减值准备后得资产净额作为提取一般准备的基数。
3.关于设置一般准备过渡期问题。《办法》规定，原则上一般准备余额不低于风险资产期末余额的1%，已经考虑了一般准备一次性到位的困难，因此一般准备2005年无法到位的，可以分年到位。为防范不可识别风险，金融机构应在3年左右提足一般准备，最长不得超过5年。
4.关于追溯调整问题。《办法》与《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》(财金[2001]127号)和《金融企业会计制度》关于呆账准备计提政策是一致的，只是将有关政策加以细化，不是重大会计政策变更，因此不需追溯调整。
5.关于利润分配顺序问题。按照《公司法》的规定，企业在税后净利润分配时，必须首先提取法定盈余公积和法定公益金。金融企业可在提取法定盈余公积和法定公益金之后提取一般准备。
存在的问题
从我国贷款损失准备的计提范围来看，《制度》规定，各项贷款要计提贷款损失准备，贷款损失准备分为专项准备和特种准备。但《制度》中对于专项准备没有明确的定义，也没有对其计提范围作出规定，只是规定专项准备根据五级分类结果及时、足额计提，由于《贷款风险分类指导原则》要求对所有贷款都必须进行五级分类。因此，我国专项准备的计提范围实际上是所有的贷款。
特种准备是对特定国家发放贷款计提的准备，这里按照特定国家划分的贷款属于特种准备的计提范围。
从贷款损失准备的计提基础方面讲，我国的专项准备是按五级分类计提，特种准备按照国家计提，两者都采取了按照贷款种类批量计提准备的计提基础。
从贷款损失准备的计量方法上看，《制度》并没有对贷款损失准备的会计计量方法作出具体规定。仅运用了描述性定义作了一些主观性较强的说明。即：专项准备按照五级分类结果及时、足额计提；特种准备计提比例则根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。
实务中，商业银行是按照《贷款损失准备计提指引》（以下简称《指引》）的要求，按照五级分类的结果，按照正常、关注、次级、可疑、损失类贷款各类规定的比例，对专项准备进行总额计提。具体为：关注类贷款计提比例为2％，次级类贷款计提比例为25％，可疑类贷款计提比例为50％，损失类贷款计提比例为100％。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20％。
而2005年的《办法》最重要的变化是，不再要求银行在税前计提一般准备，而是要求进行利润分配时提取一般准备，将其作为所有者权益的组成部分。此《办法》的实施对于银行股来说，就不仅仅是会计账目的变更，而是直接影响到银行股的利润结构。
据财政部有关人士介绍，我国的呆账核销制度是从1988年财政部下发的《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定》开始的，中间历经1992年、1994年、1998年的几次修订。按照这些规定，除借款人破产、死亡或意外事故外，其余认定要经国务院的批准，才能核销。此前呆账核销的主要依据是财政部2001年发布的《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》（以下简称《管理办法》）。为了增强国有银行的竞争力，财政部按照国际通行的做法，加大了呆账财务管理办法的改革力度，采取了以下三项措施：第一是放宽呆账核销的条件，只要是金融企业，按照法律程序不能追回的贷款，都可以由企业自主界定为呆账并及时核销。第二是提高呆账准备金的具体比例，金融企业可以根据国际上通行的制度确定呆账的基本比率，最低不低于1%，最高是100%。第三，允许金融企业对符合条件实际核销的呆账从税前具实列支。修改后的呆账核销政策让商业银行能够更加准确地核算。
银行的管理者为了追求当期利润，往往采取各种手段压低各种呆账准备金的提取。这样一来，当前的利润是上来了，但呆账的风险却日益加大。这种问题的出现是与银行内部考核体制有关的。当利润成为考核的单一指标时，往往会出现这样严重的问题。因此，比照国际通行的做法，建立科学合理的内部核算和考核体系是解决这个问题的基础和前提。
首先，可适当提高普通呆账准备金水平。可以规定按银行年末贷款总余额1％-3％的范围实行差额提取，在浮动范围内，给各银行充分的自主权，由其根据市场化的原则，在充分考虑贷款总量、规模、构成以及预计损失情况等，自主决定呆账的准备金。其次，在提取普通准备金的基础上，分类提取专项呆账准备金。银行监管部门应要求各银行在统一的分类指导原则下，按照五级分类结果，对各类不良贷款提取适度水平的专项呆账准备金。第三，放宽呆账核销条件，简化呆账核销程序，逐步建立呆账准备自主使用机制。商业银行本质上是以追求利益最大化为目标的企业法人，其完全有能力和动力解决呆账的核销问题。在现在四大国有商业银行进行股份制改造并准备上市的大环境下，将呆账认定核销权力还给银行应该是大势所趋。各商业银行可以根据自己的实际情况，决定内部呆账核销的程序、步骤和方式。
建立健全呆账核销的内部和外部监督机制。内部的监督体制与银行整个的制度建设有关，不少银行已经有类似的制度，但问题的关键是这些制度是否得到了认真的执行。
在目前银行股份制改造的过程中，这个问题已经转化为如何建立与国际接轨的银行内控制度和法人治理结构。聘请会计师、律师等独立第三方中介机构承担外部监督的职能是个相对较好的选择。会计师可以协助银行对客户的资产质量进行判断，出具有关部门会计报告，作为核销呆账的依据；同时还可以对银行核销呆账的内部会计处理进行监督，并提供有关部门建议。律师参与银行呆账核销工作，可以通过审查呆账的真实性、不良资产能否救活、呆账核销程序是否合法、公正、客观以确保金融机构的呆账核销工作符合国家法规和政策。律师的参与还可以有效克服银行工作人员与法院、工商部门联手造假的行为发生。
有关银行呆账准备金计提方法比较分析
（一）上市银行呆账准备金计提方法差异分析
从我国上市银行已公布的2003年年报和审计报告看，五家银行所采用的方法虽然在总体上基本类似，但在具体细节上还存在一定差异：
1．五家银行均根据贷款五级分类结果，并考虑风险程度和回收的可能性等因素，按一定的比例计提。但在确定准备金计提种类上，深圳发展银行、民生银行和华夏银行未明确区分一般准备和专项准备；浦东发展银行和招商银行明确将计提的准备金分为普通（一般）准备和专项准备。五家银行都没有计提特种准备。除上海浦东发展银行在税后计提了一般风险准备以外，其他四家银行均未计提。
2．计提的范围基本一致，但根据审计报告及年报披露的数据分析，五家银行也存在一定差异。主要表现在贴现和拆出资金是否计提。民生、华夏只对商业承兑汇票贴现计提准备金；招行按拆出资金余额差额计提准备金，民生只对逾期拆放同业及金融性公司款项计提准备金，深发对预计不能收回或不能全额收回的拆出资金计提准备。
3．计提比例不完全相同。
4．在计提基数的确定上，五家上市银行都考虑贷款回收的可能性。但各家银行在考虑贷款回收可能性的因素有所不同。从有关披露的资料看，招商银行仅对次级、可疑和损失类贷款考虑抵押物价值；浦发银行对关注、次级、可疑和损失类贷款考虑抵押物价值和有效担保金额；深发对全部贷款均考虑抵押、质押和保证价值；民生、华夏除考虑抵押、质押物价值外，还考虑担保人的支持力度或代偿能力、内部信贷管理等因素。
（二）上市银行呆账准备金计提方法差异原因分析
从各家上市银行贷款呆账准备金计提方法看，它们在计提的具体标准、范围、比例等的确定上还存在一定的差异。很显然，这种差异必然影响在呆账计提上的可比性，从而在一定程度上影响损益的可比性。那么，为什么会产生上述不一致呢？笔者认为，主要原因可能有两个方面：
1．上面提到的五家上市银行，除华夏外，其余上市审计报告日期为2002年以前。当时，由于我国贷款呆账准备计提政策相对不完善，故在上市审计时，会计师事务所在我国有关规定的基础上，结合国外通行的做法进行处理。但从国外的情况看，由于不同的国家或地区，在呆账准备金提取的会计政策上也不完全相同，因此，不同的会计师事务所在进行上市审计时，所选择的标准也可能不同。
2．目前《制度》和《指引》虽对贷款呆账准备金计提政策进行了规定，但《制度》和《指引》本身也存在差异，作为已上市银行难以确定究竟采用《制度》的规定，还是采用《指引》的要求。因为，财政部作为会计政策的制订部门，其《制度》当然要执行，但人民银行作为商业银行的监管部门，其《指引》也应参照；同时为保持会计政策的相对稳定性，商业银行采用了过渡性的处理办法。
设想
1.贷款损失准备的定义。《制度》中贷款损失准备的解释是“对预计可能产生的贷款损失准备，计提贷款损失准备”。从会计语言讲，所有会计事项最终都必须转化为数字，而“预计可能产生的贷款损失”虽然表达了贷款损失准备的实际内容，但也为实际操作中的人为操纵提供了条件。明确的贷款损失准备的定义有利于确定贷款损失准备的正确含义，因此，本文给出的贷款损失准备的定义就是指：贷款账面余额大于其可回收金额的差额。
2.专项准备和普通准备的计提范围。
我国专项准备的计提范围是所有贷款，专项准备中不仅包括对不良贷款计提的准备，也包括普通准备性质的内容。而国外银行一般都将贷款损失准备分为专项准备与普通准备。专项准备核算不良贷款的损失情况，普通准备作为专项准备没有完善的补充。将贷款损失准备分为专项准备和普通准备，不仅有利于与国外会计惯例接轨，同时根据贷款损失特点不同区分为专项准备和普通准备，并对不同准备规定与之适合的计量基础和方法，也有利于提高会计信息的质量，从而最终实现会计报告使用者根据准确的会计信息进行判断和决策的目的。
由于《制度》执行以来，银行都采用了五级分类的贷款分类手段，专项准备的计提范围可以根据可疑、次级和损失类的贷款确定，即公司贷款一旦划分为以上三类就必须提取专项准备；而零售贷款由于其特殊性，将零售贷款按不同类别，例如消费贷款、按揭贷款等，作为零售贷款损失准备的计提范围能够反映零售贷款的风险特征。
普通准备作为专项准备的补充，需要对正常贷款、关注贷款、特定国家发放的贷款以及其他风险因素确定的贷款损失计提准备。
3.贷款损失准备采取单一贷款或贷款种类计量基础。
我国现有的做法是按贷款种类（五级分类）计提，这种方法具有操作简单、会计成本较低的优点，但缺点也非常明显，贷款损失准备无法准确反映贷款损失的实际情况，或者说贷款损失的数据会导致会计报告数据虚增或虚减，由于贷款损失准备金额巨大，这样的财务信息对于财务报告使用者的判断和决策是不利的，甚至可能会计报告使用者做出错误的决策。
理论上讲，对单一贷款进行计量所得出的信息最为准确，但也存在会计手续复杂、贷款损失判断时间过长、会计成本较高的问题，因此，国际会计准则和美国财务会计准则等国际准则组织也只要求对于金额重大的贷款才根据单一贷款进行计提；而对于小额贷款则允许采用分类计提的方法。应该讲，这种做法是理论与实务的一种妥协，既降低了贷款损失准备操作中的复杂性，也符合重要性和谨慎性的要求。
4.贷款损失准备是否规定统一的计量方法。
贷款损失准备计量是一项主观性较强的会计工作，如果没有明确的计量方法，那么管理人员的判断对贷款损失准备结果的影响将是决定性的，如果一项会计信息完全依赖于主观判断，那么这样的信息的质量也是难以保障的。现在国际上比较流行的计量方法主要有两种，一是采用未来现金流量贴现的方法计算可回收金额，一种是对按抵押物的公允价值或可实现价值计算可回收金额。应该讲，这两种方法都没有解决贷款损失准备计量中的主观性的问题，只是一定程度上减少了主观性的成分。
根据抵押物公允价值计算可回收金额的方法在我国则具有很强的现实意义。首先，由于我国现在信用环境较差，我国贷款中抵押贷款的比重较大，运用该方法可以解决相当数量贷款的计量问题；其次，抵押物的市价较易取得，其数额难以操纵，实施起来较为简单，会计成本也较低；第三，也能够解决根据现在五级分类计提贷款损失准备中一些不合理问题，例如，一笔贷款其借款人已经不具备还款能力或者还款能力较低，但其抵押物的公允价值是足额的，按照现在五级分类计提比例显然是过高的，但将该笔贷款归为正常或关注贷款也不合适。如果采用抵押物公允价值计量可回收金额，即使该笔贷款为不良贷款，其贷款损失准备也真实地反映了贷款的损失情况。
现金流量贴现法是一种比较成熟的会计计量手段，但在实际中运用的时候有必须具备一定的条件，（1）需要电脑系统的支持，（2）对未来预期现金流合理的估计，（3）贴现率的选择。由此看出，后两者本身就是一项主观性较强的工作。我国现在会计实务中较少普遍运用现金流量贴现的方法，如果在会计法规中要求使用现金流量贴现法，存在几方面的困难：首先，缺乏会计实践的基础，其次，会计复杂性和成本将大幅上升，第三，该方法本身也没有解决主观性的问题，在现在的会计环境中很难约束管理人员人为操纵准备的动力。因此，现阶段采用现金流量贴现法并无法解决计量中准确性的问题。
若干政策建议
1.贷款损失准备指根据贷款账面余额减去可回收金额的差额。
2.贷款损失准备分为专项准备和普通准备。
专项准备是根据现时存在贷款损失的贷款或贷款种类提取的准备，包括以下两类：（1）公司贷款专项准备，根据划分为可疑、次级、损失类的贷款计提；（2）零售贷款专项准备，对不同性质的零售贷款计提。
普通准备是对专项准备的补充，计提范围包括：（1）划分为正常、关注类的贷款；（2）对特定国家发放的贷款；（3）无法根据具体贷款确定的、可能存在贷款损失的其他风险情况。
3.计量基础和方法。贷款呆账准备金计提基数与贷款分类方法有关，有的国家和地区在贷款分类时不考虑抵押和担保，即分类仅反映贷款的质量，而不考虑从抵押、担保回收资金的前景，因此，计提准备金的基数应为贷款分类结果扣除抵押、质押、担保等的价值后，按照一定比例计提；也有的国家在对贷款进行分类时就考虑抵押、担保等因素的价值，因此，计提准备金的基数可直接依据贷款分类结果。由于贷款的分类方法是银行管理层或银行监管当局的事，因此，从会计政策制订的角度看，需要与银行监管当局协调，以便与贷款分类方法衔接。
公司贷款专项准备按照单一贷款逐笔计提，其中抵押贷款按照抵押物公允价值减去处置成本计算可回收金额。
零售贷款根据零售贷款种类，按不同类别进行总额计提。计提方法按照历史贷款损失数据、预测模型计算类别损失率，并将计提的专项准备与实际发生的损失比较，作为模型是否有效的判断依据。
普通准备按照三类计提范围确定的贷款总量计提准备，（1）对于正常、关注贷款按类计提准备，计提方法按照历史贷款损失数据、预测模型计算类别损失率；（2）对特定国家发放的贷款，按类计提准备，损失率根据国家有关要求或银行管理层判断决定；（3）对无法按具体贷款确定的信贷风险的准备，用统计或历史数据的方法计量。
4．提呆账准备金的种类。从国外通行的做法看，商业银行计提的呆账准备金一般有两种：一般准备金、专项准备金（除一般准备和专项准备外，还有的国家允许银行根据贷款的国家和行业风险计提特殊准备）。一般准备金为了预防未来可能发生的损失而计提的准备，它和资本的某些性质类似，可计入银行的资本基础（附属资本）；专项准备是对当前各类或各项贷款中已发生的损失，按照一定的风险权重所计提的准备，专项准备一般不计入银行的资本基础。一般准备金的计提方式是按照贷款余额（有的按照正常贷款余额、有的按照正常与关注类贷款余额、还有的按照全部贷款余额）的一定比例计提；专项准备金一般是根据每笔贷款的风险程度和收回的可能性（一般是根据次级、可疑、损失类等不良贷款）分别计提（一般设定一个经验百分比，分别确定不同类别贷款的计提比例）。但一般准备是在成本中计提，还是在税后计提，是存在差异的，对同一国家的银行而言，其处理方法应该一致。目前《制度》与《指引》的不一致现象应该改变，以增强信息的可比性。
5．贷款呆账准备金计提范围：贷款呆账准备金计提的范围的关键是对“贷款”的界定。如果把不属于贷款的项目纳入贷款呆账准备金计提的范围，则反映出来的贷款呆账准备金将是一个混合项目，报表使用者将难以根据贷款呆账准备金分析信贷资产质量及准备金覆盖率。基于这样的认识，笔者认为，拆出资金不应作为贷款呆账准备金计提范围（可另规定计提准备的政策或计提坏账准备）；贴现应作为贷款呆账准备金计提范围，尽管转贴现和再贴现的风险较小，但在实际业务运作中，大部分转贴现和再贴现的风险还依然存在，同时为避免人为操纵，可将全部贴现均作为贷款呆账准备金的计提范围。
五、资产减值准备
资产减值准备计提情况
目前国有商业银行资产减值准备，除提取极少量的坏账准备外，基本上就是按照年末计提呆账准备金资产余额的1％差额提取呆账准备金，尚未依据谨慎性原则，以资产质量五级分类为基础计提资产减值准备。若按人民银行2002年4月颁布的《贷款损失计提指引》规定，则应对正常、关注、次级、可疑、损失类贷款分别按其余额的1％、2％、25％、50％、100％计提损失准备。显然，两种计提方式之间存在相当大的差异。如某国有商业银行2001年末正常、关注、次级、可疑、损失贷款余额分别为8956亿元、3083亿元、1096亿元、1389亿元、403亿元。按人民银行《贷款损失计提指引》规定，上述五类贷款应计提的减值准备分别为90亿元、62亿元、181亿元、525亿元和368亿元，合计为1226亿元。若按第一种方法，依据贷款余额的1％计提呆账准备仅为149亿元，较应提减值准备金少1077亿元，少提比率达88％。
同时，我国四大国有商业银行，对非信贷类不良资产，很少计提资产减值准备金，多是每年依当年经营利润情况消化一定额度的损失，即主要通过“营业外支出”消化不良贷款以外的其他不良资产。对于信贷类不良资产，多年来较低的准备金提取比例使得资产拨备（即资产风险损失准备金）缺口巨大。
新《金融企业会计制度》实现了金融企业财务制度与会计制度的有机结合和高度统一，增加了各类资产减值准备的计提要求。新制度除要求根据贷款的风险状况计提贷款损失准备外，还要求计提坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、抵债资产减值准备和一般准备。其中对一般准备规定：“从事存贷款业务的金融企业，按规定提取的一般准备金也应作为利润分配处理”，显然一般准备不仅仅覆盖贷款损失。这一规定不同于现行的人民银行规定的按信贷资产余额的规定比例提取一般准备，用于冲抵贷款损失的做法。其余坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等七项准备用于弥补各类非信贷资产损失。但是新《金融企业会计制度》仅仅自2002年1月1日起暂在上市的金融企业实施，目前尚未在国有商业银行实施。因此，国有商业银行同上市商业银行之间，在资产减值准备方面不具备可比性，自然在利润方面更不具备可比性。
资产质量考核指标情况
长期以来，国家监管部门对国有商业银行、商业银行上级行对下级行资产质量考核的指标主要是不良贷款额和不良贷款率的下降即所谓的“双降”考核指标。这一考核指标存在一定的积极考核意义，但也存在不可忽视的明显缺陷。表现在：
1．仅将信贷资产质量纳入考核范围，而没有将占商业银行资产相当大比重的各类非信贷资产质量纳入考核范围，并没有对全口径资产进行考核。
随着商业银行业务多元化的发展，商业银行的各类非信贷资产规模不断扩大，其风险也日渐凸现。如2002年末，中国工商银行、中国银行和中国建设银行三家银行非信贷资产总额达49494亿元，占总资产余额的43％，三家银行非信贷资产余额分别占其总资产余额的37％、52％和43％。而非信贷资产的预计风险损失是非常惊人的。非信贷资产损失包括自办实体投资损失、同业拆借损失、房改损失、亏损挂账、应收未收利息挂账、账外经营损失、抵债资产处置损失等，而这些既成事实的损失，长期挂账，不做财务处理，逐年累积，雪球越滚越大。由于以对信贷资产质量的考核代替对商业银行全部资产质量的考核，加上不良非信贷类资产管理的薄弱和考核上的漏洞，还给一些商业银行分支机构转移、掩盖信贷类资产风险和损失提供了便利的条件，如有的分支行大量收取抵债资产，在账面上降低不良贷款，获取上级行的奖励，而实际上是将信贷资产损失转移到非信贷资产损失中，抵债资产处置的最后损失同呆滞类贷款的损失相差无几。
2．以不良贷款额下降和不良贷款率下降的“双降”指标来考核商业银行信贷资产质量，并不能起到鼓励商业银行采取有效措施尽力减少资产风险损失的作用。
目前商业银行不良贷款额的下降，可以通过现金回收、抵债资产回收、呆账核销、债转股以及采取措施促进企业经营状况好转等方式来实现。不良贷款率的下降还可以简单地通过大量新增贷款扩大资产规模的方式来实现，即俗称“稀释”方式。上述各种方式中，只有现金回收方式和采取措施促进企业经营状况好转方式是切实降低了不良贷款的预计风险损失，其他抵债资产回收、呆账核销、债转股等方式并没有真正化解不良贷款的风险损失。抵债资产回收方式只是将信贷资产风险损失转移到非信贷资产的抵债资产；呆账核销方式完全是靠商业银行的盈利去消化，并没有化解不良资产损失，即没有减少资产内在的风险损失或将资产的风险损失转移给银行以外的主体；债转股方式，从目前运行效果看，商业银行不仅没有减少风险损失，反而扩大了损失，过去还可以收到利息的一部分贷款转股权后，基本上没有分红，形成商业银行新的不良资产。
如某国有商业银行，2001年末全行贷款余额14922亿元，不良贷款额2888亿元，不良贷款率19．35％（2000年末全行贷款余额13764亿元，不良贷款额3101亿元，不良贷款率22．53％）。2001年末全行不良贷款额比2000年末下降265亿元，不良贷款率下降3．18％。但是，当年呆账核销67亿元，已作账非剥离债转股减少不良贷款134亿元，以非现金即抵债资产回收的呆滞贷款56亿元（以抵债资产回收呆滞贷款只是不扩大既有测算损失），以及当年新增贷款1158亿元。上述因素并不减少既有不良信贷资产的风险损失，但在降低不良贷款率中起到了绝对重要的作用。
从上述分析可以看出，判断一家商业银行的资产质量状况，不仅要分析其不良资产额和不良资产率，还要分析其针对各类不良资产计提资产减值准备的充足情况；不仅要分析信贷资产情况，还要分析非信贷资产情况。同样资产规模的商业银行，即使资产不良率一样，如果资产减值准备充足情况不一样，那么其资产质量也还是存在质的差别。对商业银行利润的考核，必须考虑各类资产减值准备计提的因素。对不良资产的考核，关键是要促进商业银行采取各种措施减少资产内在的风险损失。否则对不同商业银行的考核是不全面的。
建议
鉴于我国商业银行财务考核指标存在的缺陷，当前监管部门对商业银行的财务考核、商业银行上级行对下级行的财务考核，要尽快建立以“全口径资产准确风险分类―――逐步足额提取各项减值准备―――通过核销或营业外支出消化不良资产既有风险损失―――准确计算银行利润”的商业银行风险监控、资产质量考核和经营利润考核指标体系。
（一）建立健全包括信贷资产和非信贷资产在内全口径资产的质量考核和风险分类体系，重点是尽快建立非信贷资产风险分类体系。
（二）建立全口径资产风险损失准备金计提制度，考核商业银行风险损失准备金充足情况。
（三）增设资产风险损失额和资产风险损失率作为对商业银行不良资产的考核指标。
（四）完善利润考核体系，增加考核利润指标，兼顾当期经营效益、消化历史包袱和长期经营效益的统一。
六、金融机构资产重组中的税务问题
关于问题金融机构资产重组中的税务处理，目前国内上市银行的股权分置改革可谓提供了一个最好的范本，为我们从多方面、不同角度提供了一些税收筹划的思路。
股权分置改革启动以来，上市公司大股东采取了向流通股送股、公积金定向转赠股份，承担上市公司的负债、购买上市公司的不良资产以及与上市公司进行资产置换等资产重组等方式进行股权分置改革。前两种方式，国家税务总局专门规定了相关的税收政策，而后几种方式因为是普通的资产重组，就按照资产重组的税收政策执行。在进行相关的操作时重组双方都必须将税收作为一项重要的成本来考虑。
比如，A公司为一金融类上市公司，由于政策、历史以及自身经营等原因，目前有原值12亿元，账面值10亿元的不良资产（全部为以抵债方式收回的房地产），上述资产不仅一时难以变现，而且预计将产生5.2亿元的变现损失。A公司目前非常缺乏现金解决其历史债务，这已影响其正常兑付和经营。该公司的大股东（持有A公司52%的股份）为了帮助其清偿其历史债务，同时减轻其今后经营发展的压力，决定采用以按账面价值购买其不良资产和向流通股东定向转赠相结合的方式进行股权分置改革，即大股东将其承担的超过其持股比例部分的损失作为其对流通股东支付对价的一部分，上述不良资产的处置方式及变现收入的归属不同其税负也有别。
方案一，大股东在购买不良资产进行股权分置改革的同时，与上市公司签订资产托管协议，将上述不良资产全部委托上市公司管理，并尽快处置变现，变现收入4.8亿元全部归大股东所有。由于该部分资产全部为抵债取得的房地产，价值被严重高估，不仅上市公司对每一项资产不同程度地计提了资产减值准备，而且即使按账面值也存在变现损失。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）关于单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额，大股东和上市公司在购买处置和出售过程中都不需要缴纳营业税。由于上市公司以低于收回债权的价格出售该部分资产，因此没有应纳税所得额（正常处置时其产生的损失也能抵免所得税，因此在此不考虑抵免）；大股东处置不良资产时产生的损失5.2亿元（向流通股东支付的对价的组成部分）可抵免所得税1.716亿元(5.2×33%)。
该方案中如果大股东在购买上述不良资产的同时将资产进行过户，那么将增加0.36亿元(12×3%)的契税(不考虑其他过户费用)，同时产生1188万元的抵税效应，实际增加税负2412万元。
方案二，大股东为了支持上市公司的发展，大股东在购买上述不良资产同时约定，上述资产的所有权仍归上市公司，其他条件不变。大股东的上述行为从税法上来看，实际上构成了对上市公司的无偿捐赠。根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）关于企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。这就是说对上述资产上市公司必须先按资产的账面值作为发生当期的应纳税所得额计算缴纳所得税3.3亿元(10×33%)。这虽然可以在以后的处置过程中抵免已损失的5.2亿元，但仍需承担所得税1.584亿元（4.8×33%）和1.716亿元(5.2×33%)资金的时间价值。大股东的上述捐赠行为，由于不属于公益性或救济性捐赠，其捐赠额也不得在税前扣除。
方案三，大股东在购买不良资产进行股权分置改革的同时，与上市公司约定将不良资产委托上市公司管理和处置，处置收入归上市公司所有，其他条件不变。该方案的实质是大股东向上市公司捐赠现金的行为，按照（国税发〔2003〕45号）关于企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税的规定，上市公司需将上述处置收入在取得当期计算缴纳所得税，与方案二相比只节约了部分税金的时间价值，其税负的绝对值相同，均为1.584亿元。
方案四，大股东为了支持上市公司的发展，在购买不良资产进行股权分置改革的同时将上述资产委托上市公司管理，处置收入4.8亿元全部作为上述资产的管理费用归上市公司所有，其他条件不变。
此时上市公司取得的资产管理收入首先要按规定缴纳营业税，4.8×5%=0.24（亿元），营业税附加0.24×10%=0.024（亿元）；所得税=(4.8－0.24－0.024)×33%=1.4969（亿元），总税负1.7609亿元。
大股东由于支付的管理费明显高于托管资产收入的3%的当地公开市场价格，因此当地税务部门对高于变价收入3%的部分不予确认，即不得作为发生当期的应纳税所得额的抵减项目处理，因此大股东可抵免的所得税额为(5.2+4.8×3%)×33%=1.7635（亿元）。
当然除上述方案外，大股东可以将部分处置收入归大股东所有，部分捐赠给上市公司，承担的税负随着收入的不同分配比例不同而有所差别。需要注意的是从税负角度来看，捐赠比作为管理费支付税负要轻。
通过比较可以知道，若不考虑其他因素，单从税负的角度来看，方案一最优，方案三次之，方案四最差。另外，大股东不宜采用直接赠送的办法来支持上市公司，以避免增加无谓的税收损失。
七、对问题银行进行税务调查的案例
某银行某市支行系中央金融企业，企业所得税实行集中汇缴，由当地国税局进行监管。该支行主要从事人民币存贷款业务。该支行2003年度取得贷款利息收入为4053万元，金融机构往来利息收入为11242万元，手续费收入83万元，利润总额为538万元。
2004年1月25日，该支行财务科长向范副行长汇报时，范副行长了解了今年本支行调增的应纳税所得额384万元，这是对“工资”、“职工福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”等四个科目的调整，以及在“投资收益”方面还调整减少应纳税所得额52万元。范副行长为了稳妥起见，他建议财务科长还是请税务师事务所来人帮助审查一下好。
当注册税务师小梁和小况来到该支行，对其即将报送的2003年度《企业所得税纳税申报表》（草表）以及2002年度、2003年度财务报表进行仔细分析后，发现了一系列疑点。
首先，该支行2003年度“业务招待费”科目支出数为45.75万元，明显超标准列支而没有进行纳税调整。经询问财务科长，原来，该支行在计算业务招待费时，将金融机构往来利息收入11242万元也计入了计提招待费的基数。因此，税务师小梁和小况建议他们核增应纳税所得额30.591万元。
其次，该支行当年“营业外支出”科目列支数高达134.55万元，但财务分析中均未说明支出原因，也未进行纳税调整。两位税务师遂对其“营业外支出”科目进行逐笔审查。
税务师发现其组成如下：（1）通过市民政局向灾区捐款10万元；（2）向环保部门缴纳卫生费0.55万元；（3）小汽车损失24万元；（4）12位离退休职工工资性补助63万元；（5）处理挂账37万元。对于第（1）、第（2）项内容，两位税务师认为符合税法规定，可以税前扣除；而对第（3）项小汽车损失支出24万元，通过与“固定资产”账的核对，其小汽车为2003年2月份出现事故后完全报废而未见保险公司的赔款所至。两位税务师觉得他们不可能不参加保险啊，遂对照保险费科目会计凭证进行查看，发现确实没有该车的缴费单据，但随即一想，2003年度的车辆保险是3月份办理，而该车于2月份就已报废，应该查看上年度保险费缴费情况。他们遂查看上年度有关凭证，果然发现该事故报废车辆参加保险的票据。原来，保险公司确实已经进行理赔了20万元，但该营业部为了处理以前年度的挂账，直接将这笔赔款冲减了“其他应收款”；而“其他应收款”的另一笔“贷方”数字37万元恰巧是转入了“营业外支出”的“借方”。这时，两位税务师才终于明白：原来，2000年6月，国税局曾对该支行1999年度企业所得税进行了专项检查，结果查补企业所得税57万元。由于上级对税务机关查补的税款不认账，要各支行从自己节余的经费中解决，所以一直挂在账上。因今年该支行的经费控制较好，有资金进行销账，所以用20万元的保险赔款冲账后，剩余的37万元列入了“营业外支出”。因此，两位税务师建议，将20万元的赔款收入和列入“营业外支出”的补缴以前年度的企业所得税37万元，均应核增应纳税所得额。对于该支行“营业外支出”第（4）项列支的12位离退休职工工资性补助，两位税务师则建议他们按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第18条第（6）项的规定，核增应纳税所得额63万元。
再次，两位税务师在对该支行“投资收益”科目的审查时发现，其进行纳税调减的应纳税所得额52万元并非属于免税项目，而是属于应并入应纳税所得额一并征收企业所得税的金融债券利息收入。因此，建议他们再调整回来。
另外，两位税务师还通过将该支行2002年度与2003年度《损益表》进行比对，发现其2003年度利息收入较上年减少495万元，对照《业务状况表》上按行业、分期限反映的贷款数据，其贷款规模没有太大的变化。这到底是为什么呢？两位税务师调阅了该支行的存贷款总账和明细账，发现该支行2003年度发放贷款月均余额比上年度月均余额净增加2000多万元，但利息收入却反而有所减少。于是，两位税务师通过对“应收利息”账的审查，发现有3家贷款大户不能按期支付利息，而在其超过一定期限后，又统统转入了表外核算。这一不正常的现象引起了两位税务师的高度重视。这时，财务科长只好将上级行要求其账外收取利息500万元，筹资兴建省行办公楼的情况如实相告。两位税务师建议他们赶紧补调收入并进行相应的纳税调整。
还有，两位税务师在对该支行“差旅费”、“手续费支出”等会计科目进行审查时发现，除他们每人每月在“差旅费”中列支300元的误餐补助外（全年合计列支64.16万元），还在“手续费支出”科目中以对外发放揽储费用为由，实际支付给本支行职工奖金33.21万元。对此，建议他们也进行纳税调整。
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